2018年12月7日，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)。新租賃準則有效借鑒國際準則，又考慮了我國實際情況，除明確使用權資產僅應采用成本模式進行后續計量外，與國際新租賃準則基本趨同，是進一步完善我國企業會計準則體系并保持持續全面趨同的重要成果。
核心(xin)變化及普華永道觀(guan)察

1、承租人會計處理由“雙(shuang)重模型(xing)”修改為“單一模型(xing)”

新租(zu)賃(lin)(lin)(lin)準則下，承租(zu)人(ren)不再(zai)將租(zu)賃(lin)(lin)(lin)區分為經營租(zu)賃(lin)(lin)(lin)或融(rong)資租(zu)賃(lin)(lin)(lin)，而是(shi)采用統一的會計(ji)處理模(mo)型(xing)，對短(duan)期(qi)租(zu)賃(lin)(lin)(lin)和(he)低(di)價值資產租(zu)賃(lin)(lin)(lin)以外的其(qi)他(ta)所有租(zu)賃(lin)(lin)(lin)均確認(ren)使用權資產和(he)租(zu)賃(lin)(lin)(lin)負債，并分別計(ji)提折(zhe)舊和(he)利息費(fei)用。

普華永道觀察
 新模型對財務報表的具體影響
根(gen)據現(xian)行準則(ze)，承(cheng)租(zu)(zu)(zu)(zu)人對融資(zi)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)和(he)(he)經(jing)營租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)分別(bie)采用(yong)“上表(biao)(biao)”和(he)(he)“不(bu)上表(biao)(biao)”兩種截(jie)然(ran)不(bu)同(tong)的會計處理，新租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)準則(ze)提出全部“上表(biao)(biao)”的單(dan)一模型。除了滿足(zu)豁免(mian)規定的情況外(短期租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)和(he)(he)低價值資(zi)產(chan)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin))，幾(ji)乎所有租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)均需要上表(biao)(biao)，意(yi)味著(zhu)承(cheng)租(zu)(zu)(zu)(zu)人的資(zi)產(chan)負債表(biao)(biao)將(jiang)隨著(zhu)現(xian)時經(jing)營租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)的租(zu)(zu)(zu)(zu)金(jin)承(cheng)諾而相(xiang)應大(da)幅度(du)膨脹。此外，經(jing)營租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)承(cheng)租(zu)(zu)(zu)(zu)人的費(fei)用(yong)分攤(tan)方(fang)式，將(jiang)由現(xian)行的直線法變為與融資(zi)租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)一致的“前大(da)后小”模式，即在租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)期的前半段(duan)時間內的總費(fei)用(yong)(即資(zi)產(chan)折舊加上利息(xi))要高于現(xian)行準則(ze)下直線法確認的經(jing)營租(zu)(zu)(zu)(zu)賃(lin)費(fei)用(yong)。

新舊模型下經營租賃費用對利潤表的影響對比如下：
根據國際財(cai)務(wu)報(bao)(bao)告準則(ze)理事會發布的影(ying)響分析(xi)報(bao)(bao)告，下面(mian)以某航空公司為例，用數(shu)字說(shuo)話，展示新租賃準則(ze)對財(cai)務(wu)報(bao)(bao)表及相關財(cai)務(wu)比率(lv)的總體影(ying)響。

此外，根據普華永道對(dui)全球3,199家上市公司的(de)(de)調(diao)研結果，新租(zu)賃會(hui)計模式對(dui)不同行業承(cheng)租(zu)人(ren)的(de)(de)主要財務指標的(de)(de)影(ying)響如下(xia)：

短期租賃和低價值租賃的判斷
新租賃(lin)準則下，對于短期租賃(lin)和(he)(he)低價值資產租賃(lin)，承租人可以(yi)選擇不(bu)確(que)認使用權(quan)資產和(he)(he)租賃(lin)負債。

其中，短期租賃(lin)(lin)，是(shi)指(zhi)在租賃(lin)(lin)期開始日，租賃(lin)(lin)期不超過12個月(yue)的(de)(de)租賃(lin)(lin)。低(di)價值資(zi)(zi)(zi)產(chan)租賃(lin)(lin)，是(shi)指(zhi)單(dan)項租賃(lin)(lin)資(zi)(zi)(zi)產(chan)為全新資(zi)(zi)(zi)產(chan)時(shi)價值較(jiao)低(di)的(de)(de)租賃(lin)(lin)。低(di)價值資(zi)(zi)(zi)產(chan)租賃(lin)(lin)的(de)(de)判(pan)定僅與資(zi)(zi)(zi)產(chan)的(de)(de)絕對(dui)價值有關(guan)，不受承(cheng)租人規(gui)模、性(xing)質或其他情況(kuang)影響，且應符合單(dan)獨(du)租賃(lin)(lin)的(de)(de)分析(xi)。

2、完善租(zu)賃和服(fu)務的(de)區分原則

新租(zu)(zu)賃(lin)(lin)準則(ze)將租(zu)(zu)賃(lin)(lin)定義為“在一定期(qi)間內，出(chu)租(zu)(zu)人(ren)將資產的使用(yong)權(quan)(quan)讓(rang)與承租(zu)(zu)人(ren)以獲取對價的合同”，并引入了(le) “已識別(bie)資產”、“控制資產使用(yong)的權(quan)(quan)利(li)”等概(gai)念，對租(zu)(zu)賃(lin)(lin)的識別(bie)以及(ji)租(zu)(zu)賃(lin)(lin)與服務(wu)的區分提供了(le)更加(jia)詳細的指引。

普華永道觀察

新租(zu)賃準則下，判斷是(shi)(shi)否存(cun)在(zai)(zai)一項租(zu)賃的關鍵點為是(shi)(shi)否存(cun)在(zai)(zai)一項已(yi)識(shi)別資產，以(yi)及企(qi)業是(shi)(shi)否具有控制(zhi)已(yi)識(shi)別資產使用的權利。

  何為已識別資產？
已(yi)識(shi)別(bie)資產(chan)(chan)通常(chang)由合(he)同明確指定(ding)，也可以在資產(chan)(chan)可供客戶使用時隱性指定(ding)。但是如(ru)果資產(chan)(chan)的供應方(fang)在整個使用期間擁(yong)有(you)對該資產(chan)(chan)的實質(zhi)性替(ti)換權(quan)，則該資產(chan)(chan)不屬(shu)于已(yi)識(shi)別(bie)資產(chan)(chan)。

例如，企業與機(ji)(ji)場(chang)(chang)簽訂了一(yi)(yi)份合同(tong)，使用(yong)機(ji)(ji)場(chang)(chang)大廳的(de)(de)一(yi)(yi)定(ding)區(qu)域(yu)擺放可移(yi)動攤位(wei)銷售咖(ka)啡。除(chu)對區(qu)域(yu)的(de)(de)大小有(you)明確規定(ding)以外，機(ji)(ji)場(chang)(chang)有(you)權(quan)在合同(tong)期內的(de)(de)任何時間改變(bian)分配給企業的(de)(de)可移(yi)動攤位(wei)的(de)(de)位(wei)置(zhi)(zhi)，機(ji)(ji)場(chang)(chang)改變(bian)所用(yong)區(qu)域(yu)的(de)(de)位(wei)置(zhi)(zhi)僅需發生很小的(de)(de)成本，且(qie)有(you)利于最有(you)效利用(yong)機(ji)(ji)場(chang)(chang)大廳的(de)(de)空間。此時，機(ji)(ji)場(chang)(chang)具(ju)有(you)替換所用(yong)區(qu)域(yu)的(de)(de)實質性權(quan)利，該(gai)合同(tong)并不存(cun)在已識別的(de)(de)資產。

 何為控制資產使用的權利？
為確定是(shi)否(fou)具有控制(zhi)已識(shi)別資(zi)(zi)產(chan)使(shi)(shi)(shi)用的(de)權利(li)，企業應(ying)當(dang)評估合同中的(de)客戶是(shi)否(fou)有權獲得在使(shi)(shi)(shi)用期間內因使(shi)(shi)(shi)用已識(shi)別資(zi)(zi)產(chan)所產(chan)生(sheng)的(de)幾乎全部經濟(ji)利(li)益，并有權在該(gai)使(shi)(shi)(shi)用期間主導已識(shi)別資(zi)(zi)產(chan)的(de)使(shi)(shi)(shi)用。

客戶可以通過多種方式(shi)獲得(de)使(shi)用資(zi)產(chan)(chan)所產(chan)(chan)生的經濟(ji)利益，例如，通過使(shi)用、持有或(huo)轉(zhuan)租資(zi)產(chan)(chan)。

存(cun)在下列情況之一(yi)的(de)，可視為(wei)客戶(hu)有(you)權(quan)主導對(dui)已識(shi)別資產(chan)在整個使(shi)(shi)用(yong)(yong)期間內的(de)使(shi)(shi)用(yong)(yong)：

客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式。
已(yi)(yi)識別(bie)資產(chan)的(de)(de)使(shi)(shi)用目的(de)(de)和使(shi)(shi)用方式在(zai)使(shi)(shi)用期開(kai)始(shi)前已(yi)(yi)預先確定(ding)，并(bing)且客(ke)戶有權在(zai)整個(ge)使(shi)(shi)用期間自(zi)行或(huo)主導他人按照(zhao)其確定(ding)的(de)(de)方式運營該資產(chan)，或(huo)者(zhe)客(ke)戶設計了已(yi)(yi)識別(bie)資產(chan)并(bing)在(zai)設計時已(yi)(yi)預先確定(ding)了該資產(chan)在(zai)整個(ge)使(shi)(shi)用期間的(de)(de)使(shi)(shi)用目的(de)(de)和使(shi)(shi)用方式。

上述的判斷(duan)過程可以梳理(li)為如下的“租賃決策(ce)樹”。

3、改進(jin)出租人的(de)租賃分類原(yuan)則(ze)、相(xiang)關會(hui)計處理和(he)披露(lu)要求(qiu)

新租(zu)(zu)(zu)賃(lin)準(zhun)則(ze)總體上(shang)保持現行(xing)準(zhun)則(ze)中有(you)關(guan)出租(zu)(zu)(zu)人(ren)的(de)會(hui)計處理規(gui)定(ding)，即(ji)保留(liu)了(le)融(rong)(rong)資(zi)(zi)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)與經營(ying)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)的(de)“雙(shuang)重模型”，并強調要依據交易的(de)實質而(er)非合同(tong)的(de)形式區分融(rong)(rong)資(zi)(zi)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)與經營(ying)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)，并增加了(le)可能(neng)導致租(zu)(zu)(zu)賃(lin)被分類為(wei)融(rong)(rong)資(zi)(zi)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)的(de)其他跡象。同(tong)時，還增加了(le)對生產(chan)商或(huo)經銷商作為(wei)出租(zu)(zu)(zu)人(ren)的(de)融(rong)(rong)資(zi)(zi)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)的(de)會(hui)計處理規(gui)定(ding)。此外，新租(zu)(zu)(zu)賃(lin)準(zhun)則(ze)還豐(feng)富了(le)出租(zu)(zu)(zu)人(ren)披露內容，為(wei)報表使用者提供更(geng)多有(you)用信(xin)息(xi)。

普華永道觀察

現(xian)(xian)行準(zhun)則對于生(sheng)產商或經銷(xiao)商作為(wei)出租(zu)(zu)(zu)人(ren)的(de)融資(zi)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)交易的(de)指引(yin)十分有(you)限，新租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)準(zhun)則下，在租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)期開始日，出租(zu)(zu)(zu)人(ren)應(ying)當按照租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)資(zi)產公(gong)允價(jia)值(zhi)與租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)收(shou)款額按市場(chang)利率折現(xian)(xian)的(de)現(xian)(xian)值(zhi)兩者孰低確認收(shou)入，并按照租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)資(zi)產賬(zhang)面(mian)價(jia)值(zhi)扣除未擔保余值(zhi)的(de)現(xian)(xian)值(zhi)后的(de)余額結轉銷(xiao)售成本。

4、其他變化

除(chu)上述主要變(bian)化外，新(xin)(xin)租(zu)賃(lin)準則(ze)(ze)還根據《企業會(hui)(hui)計(ji)準則(ze)(ze)第14號——收(shou)入》的最(zui)新(xin)(xin)修訂(ding)，對于售(shou)后租(zu)回交(jiao)易的會(hui)(hui)計(ji)處理進行了(le)相應調整，并對租(zu)賃(lin)期開(kai)始(shi)日后選(xuan)擇權(quan)重估或合同變(bian)更等(deng)情(qing)形下的會(hui)(hui)計(ji)處理給出清晰的指(zhi)引，彌補了(le)現(xian)行準則(ze)(ze)的空白。新(xin)(xin)租(zu)賃(lin)準則(ze)(ze)還進一步完(wan)善了(le)與租(zu)賃(lin)有關(guan)的列示和信(xin)息披露要求(qiu)。

總體而言，新租賃準則將會導致承租人資產負債表中的負債大幅增加，從而改變某些關鍵財務指標，預期對于大量采用經營租賃模式的行業，例如零售、運輸、航空、電信等將產生深遠影響。此外，雖然出租人的會計處理模式沒有發生顯著變化，但由于承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業務模式及與承租人的商業談判，其商業影響也不容小覷。
 
企業(ye)應及(ji)時采(cai)取行動(dong)，對(dui)人力資源、業(ye)務(wu)流程、系統、數(shu)據、治理和(he)政策進行充分評(ping)估，并測算(suan)現有(you)租賃合同對(dui)財務(wu)報表的影響，將會在(zai)未來準則實(shi)施后商業(ye)模式(shi)和(he)策略的改變(bian)以及(ji)與銀(yin)行、股東、監管部門等各個利益相關方的溝通中(zhong)搶占(zhan)先(xian)機(ji)。