2018年12月(yue)7日財(cai)政部發布《企業會計(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)第21號(hao)——租賃》（2018）之后，實(shi)務界(jie)對于新準(zhun)(zhun)則(ze)中某些概念(nian)性(xing)和判斷性(xing)的領域存在較多疑問。

近日(ri)，財政部會(hui)計司(si)編寫(xie)組(zu)編著的《<企(qi)業會(hui)計準(zhun)則第21號——租賃>應用指(zhi)(zhi)南(nan) 2019》（以(yi)下簡稱“指(zhi)(zhi)南(nan)”）已于日(ri)前發布，該指(zhi)(zhi)南(nan)通(tong)過大(da)量細(xi)化指(zhi)(zhi)引和舉例，為(wei)新準(zhun)則的實施(shi)奠定了基(ji)礎。指(zhi)(zhi)南(nan)的編著不僅(jin)保持了與(yu)《國際財務報(bao)告準(zhun)則第16號——租賃》（以(yi)下簡稱IFRS16）的趨同，而且對于某些重(zhong)點問題，例如(ru)“折現率的確定”、“定性披露”等，指(zhi)(zhi)南(nan)的內容更(geng)為(wei)豐富，更(geng)具(ju)有指(zhi)(zhi)導(dao)意義。

1、會計科目(mu)設(she)置和(he)使(shi)用(yong)

承租人：使(shi)用權(quan)資產(chan)、使(shi)用權(quan)資產(chan)累計折舊、使(shi)用權(quan)資產(chan)減(jian)值準備、租賃負債(zhai)

注：租賃期(qi)開始日(ri)當月(yue)（確(que)有困難(nan)可(ke)次月(yue)）計提折舊(jiu)，借方科目(mu)根(gen)據(ju)性質(zhi)判斷

使(shi)用權資產減值準(zhun)備一經計提，不得轉(zhuan)回(hui)

符合資本化(hua)條件(jian)的利(li)息費(fei)用可以資本化(hua)

出租人：融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)資產(chan)、應(ying)收(shou)融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)款(kuan)(kuan)、應(ying)收(shou)融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)款(kuan)(kuan)減值準備、租賃(lin)(lin)收(shou)入

注(zhu)：應收融(rong)資租(zu)賃款減值(zhi)為“信用減值(zhi)損失(shi)”

對于日常經營活動為租賃的企業，其利息收入和租賃收入可以作為營業收入列報
2、租賃的識別

新租(zu)賃(lin)準(zhun)則相比原準(zhun)則而言，對于如何判斷合同是否為租(zu)賃(lin)或包含租(zu)賃(lin)，做(zuo)出了更明(ming)確的規定， 即(ji)租(zu)賃(lin)三要素：

• 存在一定期間（租賃期）：可能(neng)被表述為已識別資產(chan)的使(shi)用量

• 存在已識(shi)別(bie)資產

• 資產提供方向客戶轉移了對已識別資產使用權的控制
實務中，比較(jiao)普(pu)遍的問題是：

1、何為已識別資產？

合(he)同已(yi)對標的(de)(de)(de)(de)資產指(zhi)定，供應方不擁有對標的(de)(de)(de)(de)資產的(de)(de)(de)(de)實質替換(huan)權(quan)且標的(de)(de)(de)(de)資產在物理上可區分時，才存在已(yi)識(shi)別資產。

實質性替換權

物理可區分

2、何為客戶(hu)控制(zhi)資產的使(shi)用權？

應評估客(ke)戶是否有權(quan)獲得在使(shi)用期間(jian)(jian)因使(shi)用已(yi)識別(bie)資產(chan)所(suo)產(chan)生的(de)幾乎全部經濟利益，并(bing)有權(quan)在該使(shi)用期間(jian)(jian)主導已(yi)識別(bie)資產(chan)的(de)使(shi)用。

客戶有權獲得因(yin)使用資產所產生的幾乎(hu)全(quan)部經濟利益(yi)

• 獲得幾乎(hu)全(quan)部經濟利(li)益的方式：使用、持有或轉租(zu)資產

• 合同規定客戶應向供應方或另一方支付因使用資產所產生的部分現金流量作為對價，該現金流量應視為客戶因使用資產而獲得的經濟利益的一部分
客戶有權主導資產的(de)使用(yong)

• 判斷客戶(hu)是否有權在(zai)使用(yong)期(qi)間主導已識別資產(chan)的(de)使用(yong)目的(de)和使用(yong)方(fang)式，應(ying)考(kao)慮與改變(bian)資產(chan)的(de)使用(yong)目的(de)和使用(yong)方(fang)式最(zui)相關的(de)決(jue)策(ce)權

• 除非資產(chan)由客戶設計，企業應僅(jin)考(kao)慮在(zai)使用(yong)期間對資產(chan)使用(yong)做出(chu)決策(ce)的(de)權利，不考(kao)慮在(zai)使用(yong)期間之前已預(yu)先(xian)確定的(de)決策(ce)

• 對客戶使用資產權利的范圍做出的限定通常是保護性權利，本身不足以否定客戶擁有主導資產使用的權利
3、租賃期的判斷

新準則規定，租(zu)(zu)賃期(qi)(qi)自租(zu)(zu)賃期(qi)(qi)開(kai)始日起(qi)計(ji)算，包含不可撤銷期(qi)(qi)間(jian)、合(he)理(li)確(que)定將行使續(xu)租(zu)(zu)選擇權(quan)期(qi)(qi)間(jian)、合(he)理(li)確(que)定將不行使終止選擇權(quan)的期(qi)(qi)間(jian)。在(zai)該領(ling)域，最為普遍(bian)的問題在(zai)于：

如何(he)評估承租(zu)人是(shi)否合理確(que)定將行使續租(zu)選擇(ze)權或(huo)終止(zhi)租(zu)賃選擇(ze)權？

企業應考慮對承租(zu)(zu)人(ren)行(xing)使(shi)(shi)續租(zu)(zu)選擇權(quan)或不行(xing)使(shi)(shi)終止選擇權(quan)帶來經濟(ji)利益的(de)(de)所有(you)相關事實和情(qing)況(kuang)，包括(kuo)自租(zu)(zu)賃期(qi)開(kai)始日(ri)至選擇權(quan)行(xing)使(shi)(shi)日(ri)之間(jian)的(de)(de)事實和情(qing)況(kuang)的(de)(de)預期(qi)變化。需考慮的(de)(de)因素包括(kuo)但(dan)不限(xian)于以(yi)下方面：

• 與市價(jia)相比(bi)，選擇(ze)權期間的(de)租(zu)金(jin)、余值擔保、購買選擇(ze)權等合(he)同條款和條件

• 合同期內，承租人(ren)進行或預期進行重大租賃資產改良的情況

• 與終止(zhi)租賃有(you)關的成(cheng)本

• 租賃資產對承租人運(yun)營的重要程度

• 與(yu)形式(shi)選擇權相關的條(tiao)(tiao)件及滿(man)足相關條(tiao)(tiao)件的可能性(xing)

對租賃期和(he)購買(mai)選擇權的重新評估：

• 發生承(cheng)租人可控范圍內的重大事件或變化

• 且，可能影響(xiang)承租人(ren)是(shi)否行使(shi)相應選擇權決策

4、承租人會計處理

承租(zu)(zu)(zu)人(ren)應按照租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)期開(kai)始日尚未支(zhi)付(fu)(fu)(fu)的(de)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)付(fu)(fu)(fu)款額(e)的(de)現值確(que)定(ding)(ding)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)負債。租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)付(fu)(fu)(fu)款額(e)不僅包(bao)括固(gu)定(ding)(ding)付(fu)(fu)(fu)款額(e)，還包(bao)括實質固(gu)定(ding)(ding)付(fu)(fu)(fu)款額(e)、取(qu)決于(yu)指數或比率(lv)的(de)可變租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)付(fu)(fu)(fu)款額(e)等。確(que)定(ding)(ding)現值所(suo)使(shi)用的(de)折現率(lv)首選(xuan)租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)內含(han)利(li)率(lv)，如租(zu)(zu)(zu)賃(lin)(lin)(lin)內含(han)利(li)率(lv)不可獲得(de)，則應使(shi)用承租(zu)(zu)(zu)人(ren)增量借款利(li)率(lv)。在(zai)該領域，實務問題主(zhu)要(yao)集中在(zai)：

1、何為實(shi)質固定的租(zu)賃付款額？

即形(xing)式上(shang)(shang)可能包含(han)可變(bian)變(bian)量，但實質上(shang)(shang)無法避免的(de)付款額，包括：

• 付款額設定為可(ke)變租賃付款額，但沒有實際變量

• 承(cheng)租人有多套付款(kuan)額(e)方案，但僅(jin)有一(yi)套可(ke)行

• 承租(zu)人有(you)多套付款額方案，但需(xu)要(yao)選擇其中一套

2、如(ru)何確定增量借款利率？

► 承租人增量借款利率與下(xia)列事項(xiang)相關

• 承(cheng)租(zu)人自身情況，即(ji)承(cheng)租(zu)人的償債能(neng)力和信用狀(zhuang)況

• 借(jie)款(kuan)的期限(xian)，即租賃期

• 借入(ru)資金的金額，即(ji)租(zu)賃負債的金額

• 抵押條件，即租賃(lin)資(zi)產的性質和質量

• 經濟環境，包括(kuo)承(cheng)租人所處的司法管轄區、計價貨幣、合同簽訂時間等

► 承(cheng)(cheng)租(zu)(zu)(zu)人可先根據所處(chu)經(jing)濟環境確定增量借款(kuan)(kuan)利(li)率(lv)的(de)參照(zhao)基礎，然后根據具體情況(kuang)對(dui)參考(kao)基礎進行調整確定承(cheng)(cheng)租(zu)(zu)(zu)人增量借款(kuan)(kuan)利(li)率(lv)。（常見的(de)參照(zhao)基礎：承(cheng)(cheng)租(zu)(zu)(zu)人同期銀行貸款(kuan)(kuan)利(li)率(lv)、相關租(zu)(zu)(zu)賃(lin)合(he)同利(li)率(lv)、承(cheng)(cheng)租(zu)(zu)(zu)人最近一期類似(si)資(zi)產抵押貸款(kuan)(kuan)利(li)率(lv)、與承(cheng)(cheng)租(zu)(zu)(zu)人信用狀(zhuang)況(kuang)相似(si)的(de)企業發行的(de)同期債券利(li)率(lv)等）

舉例：

2X19年(nian)1月1日承(cheng)租(zu)(zu)人甲公司簽訂了一份為期10年(nian)的租(zu)(zu)賃協議，并(bing)擁(yong)有5年(nian)的續租(zu)(zu)選擇權，每年(nian)租(zu)(zu)金90萬元。甲公司評估租(zu)(zu)賃期為10年(nian)，采用增(zeng)量借款(kuan)利率(lv)作為折現(xian)率(lv)。公司現(xian)有的借款(kuan)包括(kuo)：

一(yi)筆為期6個月，金(jin)額50萬元的(de)借款，2X19年3月31日，年利率4%，按季付息，到期一(yi)次還本，無抵押；

一筆(bi)為(wei)(wei)期15年的債券，金額(e)5,000萬元，發行日(ri)為(wei)(wei)2X17年1月1日(ri)，票面(mian)利率(lv)9%，按季(ji)付息，到(dao)期一次(ci)還本，無抵(di)押。

分析：

甲(jia)公司無法直接獲得(de)滿足“類(lei)似期限、類(lei)似抵押條件、類(lei)似時點……”的(de)借(jie)款(kuan)利率，需要以其現有的(de)借(jie)款(kuan)利率及市場可參考信息為基礎(chu)，對(dui)增(zeng)量(liang)借(jie)款(kuan)利率做出(chu)估(gu)計：

• 如(ru)果甲公司發行的(de)債(zhai)券有公開(kai)市場，甲公司首先應確定該債(zhai)券的(de)市場利率，然(ran)后針對借(jie)款金額不(bu)同、本息償付方式不(bu)同、借(jie)款期限(xian)不(bu)同、抵押情(qing)況不(bu)同做出調整；

• 如果甲公(gong)(gong)司(si)(si)發(fa)行(xing)的(de)債券沒有公(gong)(gong)開(kai)市場(chang)，則甲公(gong)(gong)司(si)(si)可(ke)考(kao)(kao)慮與其信(xin)用評級相同的(de)企業所發(fa)行(xing)的(de)公(gong)(gong)開(kai)交易的(de)債券利(li)率為基(ji)礎(chu)，再(zai)考(kao)(kao)慮上述類似調整；

• 假設(she)甲公司(si)沒有任(ren)何(he)借(jie)款，可(ke)考(kao)慮通過銀行詢價方式獲(huo)取(qu)同期借(jie)款利(li)率(lv)，并進行適當調(diao)整(zheng)后確(que)定其增量(liang)借(jie)款利(li)率(lv)；或者考(kao)慮聘用第三方評級機構獲(huo)取(qu)其信(xin)用等級，參考(kao)上述情形進行調(diao)整(zheng)。

3、租賃負債何時需要重估？
5、短期租賃和(he)低價值資(zi)產租賃

新(xin)準則(ze)僅對(dui)短期租賃和(he)低價(jia)值(zhi)(zhi)資(zi)產(chan)租賃做出豁(huo)免(mian)，即承(cheng)租人可選(xuan)擇不確認使用權資(zi)產(chan)和(he)租賃負債。那么應(ying)如何選(xuan)擇該豁(huo)免(mian)，低價(jia)值(zhi)(zhi)資(zi)產(chan)的(de)具體判斷標準是怎(zen)樣(yang)的(de)呢(ni)？

短期租賃

• 應按照(zhao)租賃資產的(de)類別選擇是(shi)否進行簡(jian)化處理

• 包(bao)含購買(mai)選擇權的(de)租(zu)賃(lin)不屬于短期租(zu)賃(lin)

低價值租賃

• 應(ying)根據每項(xiang)租賃(lin)的具體情況作出(chu)簡化會計(ji)處理選擇，不確認使(shi)用權(quan)資(zi)產和租賃(lin)負債

• 低價值資(zi)產租(zu)賃應同(tong)時滿足單獨租(zu)賃的要(yao)求(qiu)

• 已(yi)經(jing)或預期把相(xiang)關資(zi)產轉租(zu)(zu)賃(lin)，不能將其視(shi)為低價(jia)值資(zi)產租(zu)(zu)賃(lin)進(jin)行簡化處(chu)理

• 示例中給出的低價值資產標準為人民幣40,000元
6、出租人會計處理

新舊準則(ze)下(xia)，出(chu)租(zu)人(ren)的會計處理基本沒有變(bian)化。但(dan)對于生產商(shang)或經銷(xiao)商(shang)出(chu)租(zu)人(ren)的融資租(zu)賃(lin)，則(ze)是實務關(guan)注(zhu)的重點(dian)。

生產商(shang)或(huo)經銷商(shang)出租人(ren)的(de)融資租賃(lin)會(hui)計處理

• 按照租賃(lin)(lin)(lin)資產公允價值(zhi)(zhi)與租賃(lin)(lin)(lin)收款額(e)按市(shi)場利率折現的(de)(de)現值(zhi)(zhi)兩者孰低計(ji)入收入，按照租賃(lin)(lin)(lin)資產賬面價值(zhi)(zhi)扣除未擔保余值(zhi)(zhi)的(de)(de)現值(zhi)(zhi)后(hou)的(de)(de)余額(e)結(jie)轉銷售成(cheng)本(ben)

• 生產商或經銷商出租(zu)人(ren)取得融(rong)資租(zu)賃(lin)所發生的初始直(zhi)接費(fei)用計(ji)入損益，不計(ji)入租(zu)賃(lin)投資凈(jing)額

• 銷售利(li)(li)得應限制為采用市場利(li)(li)率(lv)所能取(qu)得的銷售利(li)(li)得

7、列報和披露

新(xin)租賃準則不僅增加了(le)(le)單獨的(de)資產負(fu)債表、利潤表科目，且對現金(jin)流量的(de)分類進行了(le)(le)規(gui)定(ding)(ding)(ding)，并且還提出(chu)了(le)(le)一系(xi)列定(ding)(ding)(ding)性定(ding)(ding)(ding)量的(de)附注(zhu)披(pi)露要求。其中(zhong)(zhong)，定(ding)(ding)(ding)性披(pi)露是實務(wu)中(zhong)(zhong)的(de)難點。

指(zhi)南對(dui)于以下方面的(de)定性披露(lu)給出詳細(xi)的(de)指(zhi)導示例：

• 租賃活動的性質
• 可變租賃付款額的原因、普遍性、相對于固定租金的比例、主要變量的變化、經營及財務影響
• 判斷將行使續租權和終止租賃選擇權的原因、選擇權期間的租金、未納入租賃負債的選擇權的普遍性、經營及財務影響
8、銜接規定

指南除了進一步細化準則規定的承租人、出租人首次執行新租賃準則的會計處理之外，對于實務界普遍關注的分步實施新準則導致母子公司會計政策不一致，應如何協調的問題，也給出了答案：
• 母公司已執行新準則、但子公司未執行新準則的，母公司編制合并財務報表時需按新準則調整子公司的報表；
• 母(mu)(mu)公(gong)(gong)司(si)未執行(xing)新準則，而子(zi)公(gong)(gong)司(si)已執行(xing)新準則的，母(mu)(mu)公(gong)(gong)司(si)在編制財務報(bao)表時，可以將子(zi)公(gong)(gong)司(si)報(bao)表按母(mu)(mu)公(gong)(gong)司(si)政(zheng)策進行(xing)調整；也可以直接用(yong)子(zi)公(gong)(gong)司(si)報(bao)表進行(xing)合并(bing)，但需披露該事實，并(bing)分(fen)別披露母(mu)(mu)子(zi)公(gong)(gong)司(si)的會計政(zheng)策及其他(ta)相(xiang)關信息。