抵減(jian)利息支出類型

　　可以(yi)抵減利(li)息支(zhi)出(chu)包括哪些(xie)類型。公(gong)司(si)為融(rong)資租賃業(ye)務發行ABS、同(tong)業(ye)拆借利(li)息支(zhi)出(chu)是否可以(yi)抵減。

　　抵減利(li)息(xi)支(zhi)出時點(dian)

　　由(you)于公司取(qu)得利(li)(li)息支(zhi)出發票時點(dian)存(cun)在一定滯后(hou)性。對應利(li)(li)息支(zhi)出時點(dian)如(ru)何確定。

　　抵(di)減(jian)利息支出方式

　　1.利(li)(li)息(xi)支出抵(di)減匹配性。公司發生租(zu)賃業務分為融資租(zu)賃直租(zu)項(xiang)(xiang)目、融資租(zu)賃售(shou)后回(hui)租(zu)項(xiang)(xiang)目以及經營租(zu)賃項(xiang)(xiang)目，由于利(li)(li)息(xi)支出無法與單個(ge)融資項(xiang)(xiang)目類型(xing)一(yi)(yi)一(yi)(yi)配比，對應利(li)(li)息(xi)扣(kou)除如何確認。

　　2.利(li)息(xi)(xi)支(zhi)(zhi)(zhi)出(chu)抵減的例(li)外(wai)(wai)情況。公(gong)司除了(le)融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)(lin)業務外(wai)(wai)，還存在(zai)經(jing)營(ying)租賃(lin)(lin)(lin)業務，同行業在(zai)進行利(li)息(xi)(xi)支(zhi)(zhi)(zhi)出(chu)抵減時，首先將(jiang)經(jing)營(ying)租賃(lin)(lin)(lin)業務對應利(li)息(xi)(xi)支(zhi)(zhi)(zhi)出(chu)分(fen)(fen)攤(tan)(tan)剔(ti)除，然后(hou)將(jiang)剩余的利(li)息(xi)(xi)支(zhi)(zhi)(zhi)出(chu)在(zai)融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)(lin)項目中(zhong)分(fen)(fen)攤(tan)(tan)抵減；若公(gong)司可(ke)以確保對外(wai)(wai)借款(kuan)余額(e)可(ke)以完全(quan)覆蓋融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)(lin)項目放(fang)貸余額(e)，當期(qi)發生利(li)息(xi)(xi)支(zhi)(zhi)(zhi)出(chu)是(shi)否認為全(quan)部(bu)歸屬融(rong)(rong)資租賃(lin)(lin)(lin)項目，即不做(zuo)利(li)息(xi)(xi)剔(ti)除處理。

　　針(zhen)對上述問題，筆者(zhe)認(ren)為可能是目前融資租賃行業(ye)利息(xi)支(zhi)出(chu)抵減常見的爭議點，我們(men)嘗試從現有稅(shui)收政策(ce)及原理做(zuo)進一(yi)步(bu)分析，具體如下(xia)：

　　現行(xing)稅(shui)收政(zheng)策對(dui)融資租賃服(fu)務(wu)的具體稅(shui)務(wu)處理(li)規(gui)(gui)定較為有(you)限(xian)，相關規(gui)(gui)定也比較寬泛。根據財政(zheng)部,國家稅(shui)務(wu)總(zong)局(ju)《關于(yu)全面(mian)推開營業稅(shui)改征增值稅(shui)試點的通知》(財稅(shui)[2016]36號)相關規(gui)(gui)定，提(ti)供融資租賃服(fu)務(wu)以取得的全部價(jia)款(kuan)(kuan)(kuan)和(he)價(jia)外費用，扣除支(zhi)付的借款(kuan)(kuan)(kuan)利息(包括外匯借款(kuan)(kuan)(kuan)和(he)人(ren)民幣(bi)借款(kuan)(kuan)(kuan)利息)、發行(xing)債券利息和(he)車(che)輛(liang)購置稅(shui)后(hou)的余額(e)為銷售額(e)，其(qi)中有(you)形動產融資租賃服(fu)務(wu)適用稅(shui)率(lv)13%，不動產融資租賃服(fu)務(wu)適用稅(shui)率(lv)9%，融資性售后(hou)回租服(fu)務(wu)按照“貸(dai)款(kuan)(kuan)(kuan)服(fu)務(wu)”適用稅(shui)率(lv)6%(以上情況均不考慮小規(gui)(gui)模納稅(shui)人(ren))。

　　一(yi)、利(li)息(xi)抵減(jian)借款(kuan)類型(xing)

　　根據現(xian)行稅(shui)收政策，可以扣除的(de)利(li)息(xi)(xi)包括借款利(li)息(xi)(xi)與發行債(zhai)券利(li)息(xi)(xi)兩(liang)種類(lei)型。對(dui)于(yu)發行ABS或者(zhe)同業(ye)拆借產(chan)生(sheng)的(de)利(li)息(xi)(xi)支出，筆(bi)者(zhe)認(ren)為其本質仍屬(shu)于(yu)貸款服務，原則上應給(gei)予抵(di)減。

　　二、抵減利息(xi)支出時點(dian)

　　筆者認(ren)為應按照利(li)息實(shi)際支付并取(qu)得增值稅發(fa)票(piao)時點抵減。實(shi)務中主要(yao)存(cun)在以下兩種情況：

　　1.可以取(qu)(qu)得(de)發(fa)票(piao)(piao)，按照取(qu)(qu)得(de)增值(zhi)稅(shui)發(fa)票(piao)(piao)時點。由于(yu)我國現(xian)行稅(shui)收制度尚(shang)未(wei)對利(li)息支出給(gei)予進項稅(shui)額抵扣認可，但對于(yu)融(rong)資租(zu)賃服務企(qi)(qi)業，可將(jiang)取(qu)(qu)得(de)融(rong)資租(zu)賃收入(ru)抵減利(li)息支出后繳納增值(zhi)稅(shui)，實質是視(shi)同作為進項稅(shui)額給(gei)予抵扣處理，所以，目前融(rong)資租(zu)賃企(qi)(qi)業基本選擇在(zai)取(qu)(qu)得(de)利(li)息支出增值(zhi)稅(shui)發(fa)票(piao)(piao)時點抵減銷售(shou)額。

　　2.無法(fa)取得(de)(de)增值(zhi)稅(shui)發票，可以按照取得(de)(de)利息支付憑據時(shi)點(dian)。如(ru)果在無法(fa)取得(de)(de)利息支出增值(zhi)稅(shui)發票情況下，比如(ru)企(qi)業發行(xing)債券，可以以取得(de)(de)利息兌付通(tong)知單時(shi)點(dian)為準。

　　三、抵減利息支出方式

　　對于利息抵減(jian)方式(shi)需要考慮(lv)兩個層(ceng)次(ci)分(fen)攤(tan)問題，第(di)一(yi)層(ceng)次(ci)區分(fen)融資租(zu)賃與經(jing)營租(zu)賃項(xiang)目；第(di)二(er)層(ceng)次(ci)進一(yi)步將融資租(zu)賃區分(fen)為直(zhi)租(zu)與售(shou)后性回(hui)租(zu)項(xiang)目，若(ruo)享受增值稅(shui)(shui)即征即退稅(shui)(shui)收政策，需要進一(yi)步細分(fen)出有(you)形動產直(zhi)租(zu)和售(shou)后回(hui)租(zu)服務(wu)項(xiang)目。按照(zhao)上(shang)述(shu)層(ceng)次(ci)考慮(lv)利息支出分(fen)攤(tan)，具體分(fen)析如下：

　　第一層(ceng)次(ci)：區(qu)分融資租賃項(xiang)(xiang)目(mu)與經營租賃項(xiang)(xiang)目(mu)

　　由于融資租賃(lin)企業(ye)經(jing)營業(ye)務越(yue)來(lai)越(yue)多元化，除了開(kai)展常規的融資租賃(lin)項目(mu)，也會發生(sheng)經(jing)營租賃(lin)項目(mu)。但稅務可以(yi)抵扣利息(xi)支出(chu)僅為開(kai)展融資租賃(lin)業(ye)務取得的融資租賃(lin)收入，對(dui)于經(jing)營租賃(lin)項目(mu)發生(sheng)利息(xi)支出(chu)不予抵扣。

　　基于上(shang)述(shu)問(wen)題中提(ti)到的目(mu)前行(xing)業通行(xing)做法，筆者(zhe)并不完全贊同，建議同時(shi)參(can)考以下思路進行(xing)判斷(duan)確(que)認：

　　1.如果企業(ye)發生(sheng)應(ying)收融(rong)(rong)資(zi)租(zu)賃(lin)(lin)款的余額(e)(e)可以(yi)動態覆蓋借款余額(e)(e)，即始終超過(guo)融(rong)(rong)資(zi)借款余額(e)(e)，且經營(ying)租(zu)賃(lin)(lin)業(ye)務(wu)均使用(yong)自有資(zi)金。基(ji)于融(rong)(rong)資(zi)租(zu)賃(lin)(lin)公司(si)主營(ying)是從事融(rong)(rong)資(zi)租(zu)賃(lin)(lin)業(ye)務(wu)，可以(yi)認為所有借款利(li)息支出(chu)均為融(rong)(rong)資(zi)租(zu)賃(lin)(lin)業(ye)務(wu)“服務(wu)”，即利(li)息支出(chu)應(ying)由(you)融(rong)(rong)資(zi)租(zu)賃(lin)(lin)業(ye)務(wu)全額(e)(e)抵減。

　　2.如果企(qi)業發生(sheng)的應收(shou)融資租(zu)(zu)賃(lin)款的余(yu)(yu)額(e)可(ke)以靜態覆蓋借款余(yu)(yu)額(e)，即在某些時間(jian)段內應收(shou)融資租(zu)(zu)賃(lin)款余(yu)(yu)額(e)低于外部借款余(yu)(yu)額(e)，這(zhe)表明經(jing)營租(zu)(zu)賃(lin)業務在某個時點(dian)存在使(shi)用外部借款資金的情況。基(ji)于謹(jin)慎(shen)性和方便性操(cao)作原(yuan)則(ze)，建議先(xian)剔除經(jing)營性租(zu)(zu)賃(lin)對(dui)應的利(li)息支出(chu)，再將剩余(yu)(yu)部分利(li)息支出(chu)在融資租(zu)(zu)賃(lin)業務進行分攤。

　　第二層次：區分直租(zu)(zu)與售后回租(zu)(zu)項目

　　現行(xing)的稅收政策并未明確規定具(ju)體的利(li)息(xi)支(zhi)出(chu)分攤(tan)方法，考慮(lv)到融資租(zu)賃企(qi)業通常情況下難(nan)以實現利(li)息(xi)支(zhi)出(chu)與具(ju)體項目精準匹配。因此，按照受益原則，常見的利(li)息(xi)分攤(tan)方法有以下三種：

　　分攤(tan)(tan)方法一(yi)：按照當期直(zhi)租(zu)項目(mu)與回(hui)租(zu)項目(mu)增值稅(shui)銷售額(e)(即增值稅(shui)計稅(shui)收入)占比分攤(tan)(tan)利息支(zhi)出；

　　分(fen)攤方法二(er)：按照當(dang)期直(zhi)租項(xiang)目與回租項(xiang)目融資租賃收(shou)(shou)入(ru)(會(hui)計(ji)確認(ren)收(shou)(shou)入(ru))占比分(fen)攤利息支(zhi)出；

　　分攤(tan)(tan)方法三(san)：按照應收融資租(zu)賃(lin)款(kuan)本金余額占比(bi)分攤(tan)(tan)利息支(zhi)出。

　　1.分攤方法不(bu)(bu)同，利(li)息抵(di)稅效果不(bu)(bu)同。針(zhen)對(dui)上(shang)述三種分攤方法，根據利(li)息支(zhi)出(chu)抵(di)減的(de)計(ji)算邏輯，由于直(zhi)租(zu)項目與回(hui)租(zu)項目的(de)利(li)息抵(di)減比例(li)分別(bie)為13%9%（直(zhi)租(zu)）與6%（回(hui)租(zu)），所(suo)以(yi)，利(li)息支(zhi)出(chu)分攤比例(li)大(da)小(xiao)直(zhi)接影響融資(zi)租(zu)賃企業的(de)增值(zhi)稅稅負(fu)，其中：

　　✔對(dui)于(yu)分(fen)攤(tan)方(fang)法(fa)(fa)一，按(an)(an)照當(dang)期(qi)直(zhi)租(zu)與回租(zu)的(de)(de)增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)銷(xiao)(xiao)售額(e)(e)(e)比(bi)例分(fen)攤(tan)。目(mu)(mu)前實務(wu)中(zhong)對(dui)該(gai)分(fen)攤(tan)方(fang)法(fa)(fa)存在(zai)異(yi)議（包(bao)(bao)括在(zai)近期(qi)的(de)(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)稽查案件中(zhong)），認為直(zhi)租(zu)項(xiang)目(mu)(mu)增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)銷(xiao)(xiao)售額(e)(e)(e)實際上(shang)包(bao)(bao)含(han)了(le)“本金+利息(xi)(xi)(xi)”，而(er)回租(zu)項(xiang)目(mu)(mu)的(de)(de)增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)銷(xiao)(xiao)售額(e)(e)(e)僅包(bao)(bao)含(han)“利息(xi)(xi)(xi)”。若(ruo)按(an)(an)照當(dang)期(qi)的(de)(de)增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)銷(xiao)(xiao)售額(e)(e)(e)作為計(ji)算分(fen)攤(tan)比(bi)例的(de)(de)基(ji)數，將導致“分(fen)攤(tan)基(ji)數標(biao)準(zhun)”不(bu)(bu)一致，直(zhi)租(zu)項(xiang)目(mu)(mu)必然將分(fen)攤(tan)更多的(de)(de)利息(xi)(xi)(xi)支出及(ji)獲(huo)得更大的(de)(de)利息(xi)(xi)(xi)抵稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)效(xiao)果。筆者(zhe)對(dui)于(yu)該(gai)異(yi)議持(chi)保留態度，雖然上(shang)述(shu)解釋具有一定合理性，但是卻(que)忽略了(le)增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)原理。因(yin)直(zhi)租(zu)項(xiang)目(mu)(mu)按(an)(an)照收取的(de)(de)租(zu)息(xi)(xi)(xi)（即“本金+利息(xi)(xi)(xi)”）作為計(ji)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)基(ji)礎申(shen)報繳納增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)，回租(zu)按(an)(an)照收取租(zu)息(xi)(xi)(xi)（即“利息(xi)(xi)(xi)”）作為計(ji)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)基(ji)礎申(shen)報繳納增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)，二者(zhe)在(zai)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)上(shang)均(jun)屬于(yu)增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)的(de)(de)“銷(xiao)(xiao)售收入”，因(yin)此按(an)(an)照增(zeng)(zeng)(zeng)(zeng)值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)銷(xiao)(xiao)售額(e)(e)(e)計(ji)算利息(xi)(xi)(xi)支出抵減分(fen)攤(tan)基(ji)數并無不(bu)(bu)妥。

　　✔對于(yu)分攤(tan)(tan)方法(fa)(fa)二，按照(zhao)當期(qi)直租項(xiang)目(mu)與(yu)回租項(xiang)目(mu)融資(zi)租賃收(shou)入比例分攤(tan)(tan)。該方法(fa)(fa)屬于(yu)目(mu)前(qian)主流(liu)推崇的(de)分攤(tan)(tan)方法(fa)(fa)。筆者認為該方法(fa)(fa)存在一定的(de)邏(luo)輯不(bu)匹(pi)配(pei)問題。融資(zi)租賃收(shou)入系根(gen)據會計準(zhun)則規定按照(zhao)租賃利率折現確認，并非(fei)當期(qi)實際收(shou)到的(de)租息款(kuan)，與(yu)稅(shui)務上(shang)按照(zhao)當期(qi)實際收(shou)到租息款(kuan)繳納增(zeng)值稅(shui)無直接匹(pi)配(pei)性。

　　✔對于(yu)分(fen)攤方法三，按(an)照應收融資租賃款(kuan)(kuan)本(ben)(ben)(ben)金余(yu)額比例分(fen)攤。考慮利(li)息支出(chu)大小(xiao)不(bu)僅(jin)與(yu)借(jie)款(kuan)(kuan)本(ben)(ben)(ben)金有關，還與(yu)借(jie)款(kuan)(kuan)利(li)率(lv)大小(xiao)及期限等因素直接(jie)相(xiang)關，筆者(zhe)認為(wei)該分(fen)攤方法實際執行中(zhong)可(ke)能(neng)存在很多弊端，本(ben)(ben)(ben)處不(bu)再進一步(bu)分(fen)析論述。

　　2.分攤方(fang)法(fa)不(bu)同，影(ying)響(xiang)即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)的(de)(de)退(tui)稅(shui)(shui)金(jin)額(e)(e)。有(you)(you)形(xing)動產(chan)(chan)融(rong)(rong)資(zi)租(zu)(zu)賃(lin)(lin)服(fu)(fu)務(wu)(wu)和(he)有(you)(you)形(xing)動產(chan)(chan)融(rong)(rong)資(zi)性(xing)售(shou)后回(hui)租(zu)(zu)服(fu)(fu)務(wu)(wu)可(ke)(ke)(ke)以(yi)(yi)享受(shou)增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)實際(ji)稅(shui)(shui)負超過3%的(de)(de)部(bu)分實行(xing)增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)政策，根據計算公式可(ke)(ke)(ke)知，當(dang)期(qi)(qi)(qi)可(ke)(ke)(ke)享受(shou)增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)金(jin)額(e)(e)＝(當(dang)期(qi)(qi)(qi)融(rong)(rong)資(zi)租(zu)(zu)賃(lin)(lin)服(fu)(fu)務(wu)(wu)應納稅(shui)(shui)額(e)(e)+當(dang)期(qi)(qi)(qi)融(rong)(rong)資(zi)性(xing)售(shou)后回(hui)租(zu)(zu)服(fu)(fu)務(wu)(wu)應納稅(shui)(shui)額(e)(e))-(當(dang)期(qi)(qi)(qi)融(rong)(rong)資(zi)租(zu)(zu)賃(lin)(lin)服(fu)(fu)務(wu)(wu)取(qu)得的(de)(de)全(quan)部(bu)價(jia)款(kuan)和(he)價(jia)外(wai)費用(yong)+當(dang)期(qi)(qi)(qi)融(rong)(rong)資(zi)性(xing)售(shou)后回(hui)租(zu)(zu)服(fu)(fu)務(wu)(wu)取(qu)得的(de)(de)全(quan)部(bu)價(jia)款(kuan)和(he)價(jia)外(wai)費用(yong))×3%。從(cong)計算邏(luo)輯來看，若(ruo)有(you)(you)形(xing)動產(chan)(chan)融(rong)(rong)資(zi)租(zu)(zu)賃(lin)(lin)服(fu)(fu)務(wu)(wu)和(he)有(you)(you)形(xing)動產(chan)(chan)融(rong)(rong)資(zi)性(xing)售(shou)后回(hui)租(zu)(zu)服(fu)(fu)務(wu)(wu)分攤利息支(zhi)出越(yue)少(shao)，增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)稅(shui)(shui)款(kuan)金(jin)額(e)(e)可(ke)(ke)(ke)能越(yue)大，反之，增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)金(jin)額(e)(e)可(ke)(ke)(ke)能越(yue)小。所以(yi)(yi)，利息支(zhi)出分攤方(fang)法(fa)的(de)(de)選擇影(ying)響(xiang)增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)的(de)(de)退(tui)款(kuan)金(jin)額(e)(e)；同時也會影(ying)響(xiang)融(rong)(rong)資(zi)租(zu)(zu)賃(lin)(lin)企業當(dang)期(qi)(qi)(qi)財務(wu)(wu)報表利潤(run)(即(ji)征(zheng)(zheng)(zheng)即(ji)退(tui)增(zeng)(zeng)值(zhi)(zhi)稅(shui)(shui)計入其他收益報表項目)。

　　綜(zong)述，雖然實務中(zhong)融資租(zu)賃企業選擇(ze)利息抵減分攤方(fang)法各異，但是都(dou)應遵循合理與受益原則這一底層邏(luo)輯。